[摘要]当前内部审计部门如何开展好施工项目经济效益审计，这是亟待研究和解决的一项重要课题。本文在剖析施工项目经济效益审计的涵义和特点的基础上，进一步围绕施工项目经济效益审计的主要内容、评价指标体系、问题及对策展开了理论探讨。

[关键词]施工项目  经济效益  审计  评价指标

 

       我国加入WTO后，国外施工企业已纷纷进入国内市场，施工行业竞争日趋激烈；2005年1月，铁道部发布了《铁路桥涵工程预算定额》，要求铁路建设项目在原有基础上，进一步降低预算定额的7%—12%，这些都使得施工企业实现预期经济效益的不利因素日益增多，当前施工管理中，由于存在决策失误、建设管理不善、资源损失浪费等问题，以至于有些施工项目难以达到预期的经济效益，因此当前开展施工项目经济效益审计十分必要，它对于促进施工项目改进经营管理，提高经济效益具有重要的意义。当前我国内部审计正在由真实合规性审计向效益性审计全面转变。正如李金华审计长所指出的：内部审计要以效益审计和管理审计为主，当前开展施工项目经济效益审计也是施工企业内部审计今后发展的一个必然趋势。本文集中就施工项目经济效益审计的若干理论与实践问题，主要从企业内部审计的角度展开理论研讨。

      施工企业主要从事建筑安装工程的基本建设，是我国国民经济中的重要物资生产部门之一。施工项目主要具有下列方面的技术经济特点：（1）施工生产具有流动性、单件性和协作性；（2）项目大多是先中标后施工；（3）施工工程规模大、结构复杂、生产周期长；（4）施工产品具有唯一性和固定性；（5）施工产品的造价一般根据实际工程量、现行规定定额和取费标准，加上一定的法定利润计算确定；（6）产品销售并不发生产品实体的转移，而是通过竣工工程点交、验收，办理工程价款结算来完成的。

施工项目的经济效益，一方面主要体现在以尽量少的工程成本耗费与资源占用，通过施工产出尽量多的符合国家、企业和社会需要的有用建筑产品，并且工程质量好，建设工期省；另一方面还体现在工程项目建成以后为施工地区所带来的巨大社会效益。

根据施工项目的上述特点及其经济效益的内涵，施工项目经济效益审计可以定义为：施工项目经济效益审计，是指施工企业审计机构和审计人员，运用审计的程序和方法，依据审计标准，就被审计施工项目从投标、中标、组织施工到竣工交付使用全过程的业务经营及管理活动进行审查，收集和整理相关审计证据，据以评价其经济效益的实现程度及其开发利用途径，提出审计结论和建议，从而促进或改进施工经营管理，提高施工项目的经济效益及社会效益的独立的经济监督、评价活动。

施工项目经济效益审计不同其他各类审计，主要具有以下突出特点：

       1、审计具有相当广度和深度。由于施工项目经济效益审计涉及招、投标、合同、施工、销售等多个阶段，审计时间跨度长，其不确定因素多，项目之间的差异大，因此必须加大审计的广度和深度，全过程审计中都要求比较准确地进行效益分析，并要合理选择适应不同项目特点的评价指标。

       2、审计内容及重点具有针对性。由于施工企业一般为投资中心或为利润中心，而施工项目为成本中心，这就决定了施工项目经济效益审计有别于企业经济效益审计，其审计内容更为具体、明确，更加偏重于施工成本管理是否先进、科学，施工成本费用控制是否合理、有效；针对施工项目的特点，一般不作审计评价，对其发展能力和偿债能力也要结合工程进度和业主资金到位情况等，做出具体分析和评价。

3、审计分析、评价方法具有灵活多样性。进行审计分析、评价时，需要选择运用对比分析、成本结构分析、因素分析、趋势分析、相关分析等定量分析方法，同时要结合运用观察法、审阅法、数据结合施工生产定性综合分析等多种方法。

4、审计的实效性很强。施工项目经济效益审计建议更为具体、明确和及时，由于施工项目实行扁平化管理，这就大大缩短了施工企业管理层对审计建议的有效采纳期，从而促使该项审计具有很强的实效性。

      二、施工项目经济效益审计的主要内容

施工项目经济效益审计的内容十分广泛，在当前审计实践中，应当围绕下列主要内容及重点开展施工项目经济效益审计。

         （一）招、投标的审计

在一般情况下，建设方的标底应当是由具有相应执业资质的工程造价专业人员，依据合法的招标文件、设计图纸及有关资料严格按照国家定额编制的。施工企业在投标报价时，应当充分考虑自身的具体施工方案和施工定额水平。为了实现市场战略目标，施工企业有时可能会降低其实际报价来达到中标的目的。在施工项目经济效益审计前期工作中，内部审计部门应当充分了解施工项目的投标情况，并进一步对中标价格和建设方的标底进行比较分析，以便清晰地认识施工项目中标的先天状况，为合理做出审计评价做好准备。

         （二）施工合同的审计

在前期审计中，应当加强对施工项目施工合同签订的审计监督和评价。应当注重审查施工合同的签订过程是否完整、手续是否齐全；合同是否以招标文件和投标书为依据，合同的内容是否与招标文件和投标书相一致，要注意有无签订“阴阳合同”的问题；合同的基本内容是否完整、规范；合同条款是否符合经济法规等国家规定要求；合同中是否对责任和奖罚作了明确规定等。

         （三）施工生产经营业务的审计

      施工生产经营业务的审计，主要是审查物资采购及租赁、物质资源存储、成本费用控制、工程结算等项经营业务，应当注重将其各有关指标的实际水平与计划、定额、先进水平等进行分析比较，并对其效益性做出审计评价。

      1.物资采购及租赁业务的审计审查施工项目材料采购及机械租赁计划制定的正确性如何，是否与施工生产进度保持一致；采购计划的完成情况如何，采购或租赁能否满足生产的需要；采购方式是否合理，如批量采购数量确定的科学性及成本降低程度，工程所需主材，如混凝土是采用自制还是外购方式以及其成本比较如何等；采购和租赁成本水平的变化如何；外部采购和租赁款项的支付额和结欠额是多少，有无由于不能按期支付而承担资金利息等。

     ⒉物资存储业务的审计审查施工项目物资储备是否安全完整，库存数量与账面记载是否一致；消耗环节是否按计划、图纸、定额发放领用；工程废旧料是否回收并按规定处理，周转材料是否完好、完整，审查现场施工机械设备是否得到充分利用；性能是否完好；有无丢失、毁损等情况，审查按建造合同核算的已完工未结算项目（库存商品）的认定依据是否充分；预计后期得到经济补偿的数额是多少等。

     ⒊成本费用控制业务的审计审查生产成本水平是否合理，成本核算是否规范，成本是否真实；成本开支范围和标准是否符合规定，非生产性开支是否得到有效控制，是否划清了施工生产成本与期间费用的界限；人工费、材料费、机械费、直接费和现场经费与其责任成本预算相比的节超情况及其原因分析。

     ⒋工程结算业务的审计审查施工项目按期向业主报送的工程计量资料是否准确，如工程量是否完整、单价是否合理等；业主对施工项目计量的批复与施工企业的申报数是否存在差异，差异的金额及原因，业主不予认可项目对经济效益的影响；工程结算款是否及时足额收取，实际收取金额和比例，各项结算扣款，如预留保证金的数额与实际收到工程款比较计算是否正确，是否经业主签认等。

     ⒌主要经济资源利用效益的审计在施工项目经济效益审计中，应重点考察其投入与产出的比例关系。施工项目经济活动中的投入，主要是指施工生产经营和管理所占用和耗用的经济资源，因此资源利用效益的高低是施工项目经济效益审计的一项重要内容。例如，针对钢材、混凝土等主要工程材料的耗用进行审查，若存在不利价差，则是由于市场价格波动或材料采购环节存在漏洞等；若存在不利量差，则是由于定额消耗未得到有效控制等。通过对主要经济资源利用效益进行审计，审计人员应当提出合理利用及提高资源利用效益的具体改进措施。在施工项目经济效益审计中，主要经济资源利用效益的审计主要包括：一次性消耗主材利用效益；大型周转材料利用效益；机械设备利用效益；资金利用效益等项内容。

      ⒍例外经营业务的审计审查投标漏报工程量或工程变更是否得到补偿，该项成本支出与受偿金额是多少；由于市场价格波动、地质等原因，而导致的工程索赔的实现情况及其对经济效益的影响；因不可抗力而导致的工程损失，应由业主或保险公司给予赔偿的情况；应由业主支付的各项合同外奖励款项的收取情况等。

     ⒎其它经营业务的审计施工企业对工程项目大都采用责任成本管理模式。在实施审计时，审计机构和人员应当关注施工企业对项目、项目对内部责任中心责任成本考核兑现的情况；同时还应审查施工项目对上级管理费、利润、租赁费和其它内部应上缴资金的清缴状况。在施工项目经济效益审计中，可以根据实际情况实施消费性支出分析；人工费支出分析；各工程项目施工方案的经济性比较分析等，以便从不同侧面提出提高项目经济效益的审计建议。

     (四)施工生产管理及控制审计

施工生产管理及控制的审计，主要是审查施工生产管理、分包管理、工程进度、安全和质量控制等项内容，通过相关指标分析和定性分析，对其效益性做出审计评价。

      ⒈施工生产管理的审计审查施工生产计划制定的科学性及其施工进度情况如何；生产任务与生产能力是否匹配，生产组织是否得当，有无停工、窝工等现象及其对经济效益的影响；施工管理有无缺陷，施工工艺是否科学，重大施工方案是否实现经济化。

      ⒉分包管理的审计分包管理是施工项目管理的重要内容，分包管理的成败直接关系着施工项目经济效益的优劣程度。在开展施工项目经济效益审计时，一般应将分包管理作为重要内容进行专项审查。包括分包队伍的施工能力能否达到施工项目的总体目标要求；分包方的选择是否规范，签约行为是否合规；分包单价是否合理，结算工作量的计算是否准确；分包方使用施工项目的经济资源是否扣回；分包结算款有无超付等。

      ⒊工程安全、质量、工期的审计安全、质量和工期状况对施工项目成本的影响是巨大的，在施工项目经济效益审计中应当给予充分考虑。应当注重审查工程安全事故指标是否控制在施工企业及行业规定的范围内；工程质量是否满足合同要求，工程是否达到施工规范标准，质量控制是否在质量管理体系内有效运行；预计工期是否能够达到合同约定，有无窝工和非正常停工等导致工期滞后的现象。

     （五）各环节经济效益责任的审计

在施工项目经济效益审计中，需要审查评价重要业务活动的经济性，不仅要对施工项目经济效益的影响因素进行定量，而且还要在一定程度上进行合理定性，即确定阻碍某项业务经济效益目标实现的责任人及其行为，有针对性地提出审计建议，从而将提高经济效益的责任细化分解到各个经营管理环节，增强审计实效。

      （六）施工项目的社会效益和生态效益的审计

施工项目的经济效益与社会效益、生态效益是一个和谐整体，不宜将它们割裂开来。施工企业的生产经营活动，为扩大施工地生产、生活资料的消费等，都具有一定的社会贡献；施工项目的建成能够对施工地政治、经济、文化发展和开阔人们视野产生巨大的促进作用；同时在实施项目建设过程中，还要保证不能出现破坏环境、危害生态等不良现象。在施工项目经济效益审计中，应当将项目社会效益和生态效益作为辅助指标加以分析评价，主要是审查施工项目的社会贡献率；项目建设期内是否存在与自然环境不相和谐的现象发生。

施工项目的唯一性决定在施工项目经济效益审计中，对于不同施工项目的审计内容，会存在细节上的差异。为了客观评价被审计施工项目经营管理活动的效益性，审计人员应当掌握评价和衡量的准绳，选用科学的评价指标，从而充分保证审计评价的客观性、审计建议的前瞻性、合理性和可靠性。

      三、施工项目经济效益审计评价指标体系的构建

      施工项目经济效益审计评价指标体系的构建应当遵循全面性、科学性、可操作性和适用性的原则。从审计工作实践来看，施工项目经济效益审计评价指标体系的构建，主要包括下列各类评价指标：

      ㈠资源利用效益评价指标

施工项目的资源利用效益评价指标，主要由一系列与资产周转速度有关的指标及其它指标构成。

      ⒈应收账款周转率：反映施工项目经营、管理和使用应收账款的能力。该指标值越高，说明施工项目应收账款周转能力越强。在目前的施工项目中，业主一般要求预留施工项目计价额5%—10%的质量保证金，某些项目业主则可能预付一定数额的工程款，所以在使用该指标分析评价应收账款变现速度时要充分考虑这些不同的因素。与该指标意义相同的为平均收账期指标。

      ⒉原材料周转率：反映施工项目经营、管理和使用原材料的能力。该指标值越高，表示原材料从资金投入到分部工程完工的时间越短。在施工项目经济效益审计使用该指标时，必须考虑到施工项目往往存在材料于报告期末才发出，尚未形成工程实体，实质上仍为材料库存的情况。与该指标意义相同的为原材料周转天数指标。

       ⒊总资产周转率：反映施工项目在一定期间内对其全部资产使用的效率。该比率越高，说明全部资产经营效率好。应当注意的是，由于存在大额赊购和已完工未结算项目，施工项目资产总额在不同时期的波动往往比较大，在施工项目经济效益审计中使用该指标进行分析评价，会存在不同期间的可比性可能不强的问题。

      ⒋机械设备利用率：在合理范围内，该指标值越高，反映机械设备的利用效率越高，企业承担的机械闲置费用越小，机械设备产生的经济效益越大。当然，若施工项目过度疲劳地使用机械设备，则可能导致维修保养费用增加，可能会降低机械设备使用的整体经济性。

      ⒌劳动生产率。主要反映施工项目人均产值，即劳动效率。该指标值越高，反映劳动效率越高。由于劳务协作分包的存在，在施工项目经济效益审计中使用该指标，需要将分包方的劳动人员数量并入其计算范围。

      ⒍主材消耗对比指标：该指标应按主材分类计算，主要反映施工项目各项主材实际消耗量与其预算消耗量的比值。该指标值越高，表示施工项目材料定额管理越是薄弱。同时计算该项指标可以明确主材实际使用量和节超量，为施工项目强化物资管理提供可靠资料。

     （二）成本效益评价指标

施工项目成本效益评价指标，主要包括成本费用利润率和责任成本完成两项指标。

       ⒈成本费用利润率：反映施工项目每百元成本耗费所获得的利润。该指标值越高，反映项目百元成本耗费获得的利润越高，盈利能力越强。

       ⒉责任成本完成率：该指标=已完工作量实际成本/已完工作量责任成本×100%，从公式可以看出，该指标值小于1，反映施工项目实际成本控制在责任成本以下，且指标值越小越好。由于财务会计部门确认的收入与已完工作量计价之间存在时间性差异，在施工项目经济效益审计中使用该指标时，应当将两者与其相对应的成本费用统一口径。

      （三）财务状况与经营成果评价指标

       ⒈偿债能力指标：反映施工项目偿还流动负债的能力，包括流动比率、速动比率和经营活动现金比率。国内施工项目大都采用由施工企业派出项目部的模式，它本身不具备法人资格，其实现的利润全额上缴，基本不涉及所有者权益的核算，也少有长期负债，施工项目的资产总额等于流动负债总额。因此在分析施工项目偿债能力时，经营活动现金比率更为直接和真实，该比率越高，表示实际偿付短期负债的能力越强。

        ⒉销售毛利率指标：反映施工项目获取销售利润的能力，它是施工项目经营业绩的直接体现。该指标值越高，表示实际获取销售毛利润的能力越强。当施工项目已采取措施降低成本支出措施时，该指标就会升高。

         ⒊利润总额：反映施工项目一定期间内所实现的利润总额。审计分析评价时还要考虑施工项目缴纳施工企业的上级管理费情况。应当注意由于不同施工项目的规模和经济质量千差万别，审计时不宜以该指标为基础进行不同项目之间的分析比较。

         ⒋现金销货率：反映施工项目一定期间内由工程结算所实现的销售现金流入情况。该指标值越高，表示施工项目由工程结算增加的资产转换成现金的速度越快。

         ⒌企业内部资金清缴率：反映施工项目实际上缴施工企业的应缴资金情况，如上级管理费、内部调剂资金等。该指标值越高，反映施工项目资金上缴任务完成情况愈佳。施工项目只有保证资金上缴，施工企业才能够正常运转，在企业内部审计人员开展施工项目经济效益审计时，常把该指标的完成情况作为一项重要的审查和评价内容。

      （四）内部控制评价指标

      内部控制评价指标涵盖内容较广，涉及到被审计施工项目的内部控制环境、组织机构、风险评价、责任成本管理、业务流程等诸多环节。在效益审计中，一般要按照流程图法、调查表法或表述法对施工项目的内部控制进行初步评价，然后将初步评价结果结合整个审计过程对内部控制状况进行综合评价，以便确定内部控制质量对于施工项目经营管理效率和效果实现的保障程度。

      （五）“隐性经济”评价指标

        ⒈生产事故发生率：反映施工项目安全事故的发生比率，一般包括人员伤亡率、机械设备事故率、物资非正常毁损率等指标，该指标越低，反映施工项目的安全控制越好。该指标可与施工行业和企业的控制目标进行对比分析。

        ⒉工程合格率（优良率）：反映施工项目生产质量控制情况，一般包括分部工程合格率（优良率）和分项工程合格率（优良率），该指标越高，反映施工项目的质量控制越好。该指标可与施工规范、企业目标和建设方要求标准进行对比分析。

        ⒊产值工期比率：该指标=（已完工期／合同工期）／（已完产值/合同额+变更额），反映施工项目施工进度及工期控制情况，该指标小于1，说明项目施工进度超前于合同要求，工期控制良好。当然，由于施工项目产出在时间上的不均衡性，运用该指标评价工期控制情况时，需要结合项目的施工进度安排表进行。

        ⒋“三新”成本节约率：“三新”是指在施工项目施工中采用的新材料、新技术、新工艺，它是施工项目通过创新渠道提高经济效益的有效方法。该指标=（分项工程预算成本-分项工程采用“三新”后的实际成本）/分项工程预算成本，该指标值越高，说明企业通过创新降低成本的能力越强。

      以上工程安全、质量、工期等指标都与施工项目的经济效益息息相关。“隐性经济”指标并不局限于上述4个指标，例如目前我国铁路施工工程中所推行的“三项治理”检查、参建施工企业的工程项目信誉等级评价，都直接影响到项目的经济效益与企业的市场竞争力，均应作为当前铁路施工项目经济效益审计中较为重要的评价指标。

      （六）社会效益和生态效益评价指标

施工项目社会效益的评价指标，通常包括社会贡献率和社会积累率。而其生态效益尚缺乏有效的量化评价标准，一般可采用观察法、面询法等方法了解情况后，加以定性评价。

        ⒈社会贡献率：社会贡献率=项目社会贡献总额/平均资产总额，其中项目社会贡献总额＝项目工资性支出＋劳保统筹支出＋社会福利支出＋利息支出净额＋利润总额＋应交各项税金及附加。该指标反映施工项目对国家和社会的贡献水平，该指标值越高，说明项目对社会的贡献越大。

         ⒉社会积累率：社会积累率=项目上交国家财政总额/项目社会贡献总额，其中企业社会积累总额＝应交各项税金及附加。该指标反映施工项目对国家和社会的积累水平，即项目为国家或社会创造的每一个单位贡献,可以为国家带来多少财政收入。该指标值越高，说明项目对国家和社会积累水平越高。

⒊生态效益评价指标。审计人员通过观察施工项目的文明施工程度、处理废污的方式、对施工地原生态的保护措施等，即可建立起对施工项目生态效益的基本判断，并面询施工地政府和相关人员，对判断加以印证，进而实现对施工项目生态效益的定性评价。

除以上指标外，审计人员还可结合被审计施工项目的实际情况及其审计的不同范围，因地制宜地选择运用其他评价标准，使施工项目经济效益审计结论更加科学、合理和准确。

      四、施工项目经济效益审计中的问题及对策

当前施工项目经济效益审计中，主要存在下列问题：

      1.现行责任成本标准的确定办法加大了施工项目责任成本中的审计评价风险。当前施工项目责任成本管理中存在下列突出问题：一是各项目的责任成本是在确定管理费率之后倒挤出来的；二是对施工过程中所发生的工程量增减变动、变更索赔等事项，未及时对各项目责任成本加以调整。由于各施工项目责任成本标准本身缺乏客观、公正性，这就加大了对项目责任成本指标完成情况的审计评价风险。

       2.施工项目竣工后存在大量遗留事项，加重了审计评价的难度。当前施工项目竣工后的遗留事项主要有：（1）变更索赔收入虽已予确认，但因种种原因而将影响到建设方对这一结果的最终认定；（2）各施工项目现场所返还的废旧物资一直尚未处置，其处置价格又不易确定；（3）对各劳务分包方的决算长期难以办理；（4）项目退场时间因受各方面制约，后期成本费用难以预计；（5）各项目的工程尾款、质保金等能否收回或按期收回均无法确定等。上述遗留事项在很大程度上影响施工项目的整体经济效益，这就加重了对各施工项目整体的效益进行审计评价的难度。

       3.施工项目经济效益审计的制度建设亟待完善。当前我国大多施工企业都在尝试开展一些现代类型审计，但许多单位都尚未建立和健全施工项目经济效益审计方面的规章制度，以致目前开展此项审计缺乏有效的制度保障。

       4.公共施工项目经济效益审计的法规和规范尚未出台，审计操作存在很多困难。当前各单位开展施工项目经济效益审计均过多地依据自身的理解和判断，缺乏统一的规范及方式、方法，使得审计实务中主体性约束不足，多样性有余，致使施工项目经济效益审计的法规依据及行为规范都很缺乏。

        5.施工项目经济效益审计的评价指标体系亟待建立健全。由于施工项目评价标准复杂，仅靠选择一部分相关性有限的评价指标来进行项目经济效益评价，难以达到应有的广度及深度。因此需要逐步建立并不断完善评价指标体系，以保证施工项目经济效益审计具有更大的选用评价指标的空间。

         6.审计人员的素质和数量难以适应施工项目经济效益审计的要求。施工项目经济效益审计涉及面广，技术含量高，实施难度大。目前我国施工企业审计人员及其专业结构不尽合理，绝大多数人仅熟悉会计、审计知识，对其他相关专业知识还很缺乏，同时审计人员的数量也很有限，这些都不利于施工项目经济效益审计的深入广泛开展。

       当前开展好施工项目经济效益审计，应采取下列主要对策：

        1.必须取得企业领导层的支持和相关部门的积极配合。为了开展好施工项目经济效益审计，必须取得企业领导决策层的支持和施工业务部门的积极配合。除了需要及时更新领导层的观念外，还需要审计人员共同努力，在施工项目经济效益审计方面做出成绩，并将审计结果及时向领导层反馈，以引起领导层的重视和支持。

         2.促进企业管理层改进现行施工项目责任成本标准的确定办法，防范其责任成本评价中的审计风险。内部审计部门应当促进和帮助企业管理层研究和改进现行项目责任成本标准的确定方法，应当实行针对各施工项目的实际盈亏情况来确定其责任成本指标，而不应将企业投标风险统一转嫁给各施工项目部分担，从而规范施工项目的责任成本标准，防范其责任评价中的审计风险。

         3.针对当前施工项目竣工后的许多遗留事项，采取切实有效的审计程序及措施。当前审计部门实施施工项目经济效益审计过程中，应当注意采取追加审计程序、强化后续审计、选用更加科学的审计技术方法，以及寻求外部专家的支持等多项措施，尽量做好项目遗留事项的审计工作，以便正确评价施工项目的整体经济效益，从而不断提升审计质量，降低审计风险。

         4.加强施工项目经济效益审计的法规、规范制度及评价指标体系建设。当前应当促进施工项目经济效益审计的法规、操作规范的建立健全工作，以解决审计“有法可依”的问题；同时应当根据本单位实际，针对施工项目中的共性问题，制定行之有效的经济效益审计制度及办法；同时应当促进其评价标准及指标体系的建立健全，不断强化监督、约束施工经营管理中的低效运营环节，规范施工管理经营秩序，提升审计评价质量。

         5.加强施工项目经济效益审计的基础工作，加快其经济效益审计信息化建设的步伐。传统的审计方法及手段已不能满足现代审计工作发展的需要，这就要求审计工作要应用引进高科技手段，开发、引进施工项目经济效益的计算机审计软件，建立施工项目经济效益审计数据库，充分发挥审计的监督和评价职能作用。

          6.加强对审计人员的后续培训，大力提高其专业技能和综合素质。当前要利用各种渠道，有针对性地开展全员、全方位、多层次的培训，改善现有审计人员的知识结构，并大力引进复合型审计人才，建立一支既精通财务、会计和审计，又熟悉工程造价、施工管理及计算机应用技术的高素质的审计人员队伍。

主要参考文献：

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