国内外效益审计概况及我国开展效益审计的思考

武汉市审计局　韩用明

效益审计在西方国家开始于20世纪40年代中期，70～80年代得到迅猛发展，到90年代，美国、英国、加拿大、澳大利亚等主要西方发达国家完成了由传统财务审计向效益审计为中心的转变。在这个阶段，财务审计仍大量存在，效益审计越来越多。目前，美国效益审计所占比重为85%，财务审计所占比重则为10～14%左右；在加拿大和英国等国，效益审计占40%，财务审计占60%。

美国是最先开展效益审计的国家之一，从20世纪60年代起，随着美国社会经济的发展，社会公众对公共资源节约和效益的关注越来越高，美国的审计模式也逐步从财务审计发展到效益审计。效益审计采用科学的审计方法，广泛收集与财务和管理活动相关的各方面证据，进行更科学更专业的审计判断，侧重评价被审计单位的经济性、效率性、效果性；对其改善管理，提高工作效率提出意见和建议，引起政府的重视，推动社会良性发展。20世纪70年代美国效益审计逐步取代财务审计在政府审计领域内占主导地位。

除上述国家外，效益审计走在前列的国家和组织还有荷兰、德国、澳大利亚、新西兰等。亚洲地区效益审计较好的国家有：印度、巴基斯坦、中国香港、新加坡、日本等。有一定效益审计经验的国家有：不丹、中国、印度尼西亚、马来西亚、尼泊尔、斯里兰卡和泰国的，效益审计尚未完全实施没有经验的国家如：孟加拉、柬埔寨、老挝和越南等。

近年来，效益审计逐步成为世界审计的主流，原因有：第一，西方市场经济经过200多年的发展，已进入一个更为现实的新时代。在这个新时代，市场经济运行规则趋于完善，财务会计活动也日益规范化，故此，财务活动中的违纪违规现象也日趋减少，那么，传统合规性财务审计自然减少了，因此，不断扩大审计的职能，向效益审计延伸，成为审计自身发展的要求；第二，20世纪40年代中期，西方工业国家经济处于低迷状态，社会矛盾激化，人们对提高公营部门资金支出效果和明确支出经济责任的要求越来越严格，这即是效益审计在世界范围内兴起和发展的另一个重要原因。

当今世界主要国家和地区在进行效益审计过程中，也遇到不少麻烦和挑战，主要包括：第一，难以确定效益审计的目标，和责任识别的界限；第二，并非所有国家法律条文齐全，在一些国家，缺乏效益审计法律条文，得不到需要的资料；第三，未具备适合的审计技术，缺少适当审计标准及合格的审计人员和经费；第四，政府审计机关实施效益审计中，如何避开效益审计带来的政治风险也是一个有挑战性的问题。上述问题是今后世界效益审计实践中亟待解决的事情。

我国国家审计22年来主要以财政资金、国有资产经营等财务合规性审计为主，重点审计财政、财务收支活动的真实、合法性。效益审计工作没有大规模地独立开展，仍处于理论研究、实践探索阶段，与效益审计相关的规范、指南、程序、标准等没有成形。随着时代的发展，政府承担社会经济建设的职能日益扩大，国家财政性公共开支巨大，人民群众参政议政的民主意识加强，他们不仅关心政府财政性公共支出合法合规性，而且日益关心社会公共资金开支效益，社会迫切需要对财政性公共支出所取得的实际效益进行客观地评价与了解。具体来说，我国效益审计发展经历了三个阶段。

第一个阶段是审计署成立初期至20世纪80年代末。这一时期是我国效益审计的萌芽阶段。我国审计机关积极开展了效益审计理论研究和试点工作，提出：从财务审计入手，加以分析，落脚到经济效益。1984年，全国有22个省、市、自治区的270个县以上审计局，对1263个部门和被审计单位进行了试审，试审计中充分注意到经济效益问题。如：天津铁厂效益审计、湖北省两户纺织企业效益审计、辽宁卷烟厂效益审计、山西小氮肥行业效益审计、鞍钢和山东审计局关于企业内部控制制度评价等，都是当时比较典型的效益审计实例。当年，全国审计机关共审计出各类问题总金额30692万元，其中9195万元属于经济效益差的问题。20世纪80年代中期以后，效益审计基本处于停滞状态。

第二个阶段是20世纪90年代，这一时期是我国效益审计的自发试点阶段。1991年初，全国审计工作会议要求：各级审计机关都要确定一批大中型企业进行经常审计既要审计财务收支的真实性、合法性，又要逐步向检查有关内部控制制度和经济效益方面延伸，并做出适当的审计评价。这个时期我国审计机关在宏观经济财务收支审计过程中，自发开展了一些带有宏观效益审计性质的经济监督活动。如：全国审计机关同时开展了建设项目开工前审计，共审计20000多个项目，总投资额105815亿元。审计后对716个不具备开工条件的建设项目提出了意见，压缩建设规模的总资金达1285亿元。同时，国家审计机关开展的行业审计，如对五省市公路养路费等的审计中都自发带有效益监督内容。

第三阶段是我国加入世界贸易组织之后，是我国效益审计的自觉试点阶段。这一时期，我国审计理论界也开始对效益审计进行了一些研究。中国加入世贸组织以来，我国审计工作者思考一个共同问题，即中国如何开展效益审计以便与国际接轨问题，并如何付诸实施。近几年的全国审计工作会议对效益审计工作都明确提出任务和要求。在专项资金投资项目审计方面开始注入了效益审计内容，如进行了效益调查，在外资审计领域，明确提出其审计目标是提高外资使用效益。不少地方审计机关积极制定计划，在投资项目和专项资金等财政投入较多的部门实施效益审计，取得一定成效，向审计现代化迈出了可喜的一步。

效益审计走进中国已经近20年，尽管理论研究和实践活动时断时续，然而，它毕竟在向前发展并留下了它特有轨迹。总体来说，我国效益审计发展有以下一些特点：

第一，中国《审计法》法律条文关于“真实、合规、效益”的规定，把效益审计与财务审计结合起来，或更严格意义上说，我国效益审计寓于财务审计之中；

第二，我国效益审计主要以国有企业为审计对象，即微观经济领域的效益审计，且较多地集中在其财务成果的分析上，对经济活动审计评价的深度和广度都需要进一步开拓；

第三，效益审计主要由企业内审计机构进行，国家审计机关尽管试验性地实施了一些效益审计，但与内审机钩相比要少；

其四，事后审计多，事前审计尚不多见，而事中审计，即对经济活动过程中的控制和调节，以推动被审单位改善未来经济效益，实现其潜在价值则更为少见。

效益审计是政府审计发展的一种趋势，同时也是一种要求，其在开展和推广过程中势必会遇到一些困难和障碍。事实上，效益审计在中国取得了重要但有限的进展，我们目前的状况并不容乐观，走效益审计之路还任重而道远。

第一，在中国当前形势和条件下，如何实施效益审计，缺乏一个战略性认识，缺乏一个统一的、系统和完整的战略性发展规划。一方面，经济活动中违规、违规现象并没有完全遏制，财务审计的任务和压力远未减少。另一方面，我国每年因决策失误造成的浪费、损失惊人，而且有愈演愈烈之势，效益审计刻不容缓。而我国审计人力和财力有限，这就需要对我国效益审计的开展、以及效益审计与财务审计的关系有一个统一的战略规划。

第二，法制建设不够健全，效益审计的实施缺乏相应的法律支持。效益审计是一项新的工作，除了对账面内的审计，还涉及许多账外业务内容，受自身素质、知识结构的局限，审计人员不可能对每个行业、每个部门甚至每项业务都精通、熟悉，因而不可避免地存在“审计缺位”，需要在审计过程中聘请有关专家。而现在我们的用人机制还不够灵活，相关法规的欠缺和滞后使有关法律的支持程度也不够：一方面，聘请专家需要额外申请预算经费，程序烦琐。另一方面，专家都是在其他某个部门工作，他有权拒绝聘请，法律上不支持。而西方国家就不同，法律明确规定任何人、任何单位、任何部门都不能拒绝审计机关的提问、咨询，加之审计部门的权威性非常高，因而在聘请专家时很容易。

第三，效益审计的覆盖面不大，所占比重微不足道。目前，在我国政府审计实务中，真正意义上的效益审计并不太多，主要表现在：1、对于主要的公共部门即行政事业单位的经费开支、专项资金，现在还很少开展效益审计；2、近几年来，随着国有企业转换经营机制，现代企业制度逐步建立，企业经营管理者开始自觉注重企业经济效益，这些企业的效益审计已不再是政府审计的重点。目前政府对企业效益审计中主要关注两个问题，一个是国有企业对外投资的效益问题，如投资决策失误、管理不善、化公为私等，其次是企业的社会影响问题，如对环境的污染、耗水耗能等，但在政府审计中对这些问题的评价还没有有效办法；3、财政是公共资金的最初源头，目前的财政审计把主要力量放在真实和合法上，出去的资金只要符合规定的开支渠道、对方也确实收到就可以了，至于资金是否用于原定的目标、其效用如何，则往往不太深究；4、随着政府采购工作的兴起，对政府采购活动的审计已经开展了好几年，目前主要关注的仍是真实性和合规性，对于整个采购活动的经济性、效率性和效果性考虑不多。

第四，业已开展的效益审计，深入程度不够，仅限于少量经济指标，对于社会效益、潜在价值的评估更无从谈起。主要表现在：1、在对国有企业审计过程中附加的经济效益评估，几乎没有涉及对社会影响的评估。有些企业微观经济效益很好，能赚钱，但是宏观上污染环境严重、耗水耗能巨大。对这些企业，仅仅从经济效益角度进行评价，往往并不能得出客观结论；2、对重点建设项目的效益审计，也仅仅选择少量有限的经济指标做出评估。有些政府投资的公益性项目（如：武汉市江滩工程、一些城市的政府广场等），基本上没有直接经济效益，如果从经济效益角度进行评估往往无从下手。审计人员对这类项目进行审计时，要么不涉足效益问题，要么仅对建设过程中的节省性问题、管理问题进行象征性地评价，对项目最终的影响以及决策好坏的评价往往采取回避态度。3、有些实验性项目（如：上海磁悬浮项目），如果单从目前短期经济效益来看，存在巨大亏损，但该项目对社会影响较大，带有实验性，有很高的潜在价值，因此，仅仅从经济效益角度考虑该项目是不公正的。我国现有审计水平很难对这类项目进行全面公开的评价。

第五，效益审计方面有组织的理论探讨、人才培训很是欠缺。效益审计是一个新的独立类型的审计，我国理论界对效益审计的讨论仅限于概念、现状以及对策等浅显表层问题，对于更深层次问题，如：指标、评价标准以及量化方法等，讨论则非常少。效益审计以财政财务收支为基础但又不局限于此，既要查处问题，又要宏观分析问题；既要审查合法性、合规性，又要评价经济性、效率性、效果性，做到这一点，需要高素质的审计人员。目前审计队伍知识结构比较单一，知识水平还不能适应效益审计的要求。

第六，社会对效益审计了解不够，对其重要性认识不足。在我国审计界，对效益审计的认知还局限于一个比较小的范围，有相当一部分审计人员只是对这个名词有一些初步印象，至于它的实际内容是什么、具体该如何操作，还知之甚少。甚至有一种观点认为，效益审计是西方国家的产物，不符合中国的国情，在现有的审计任务非常繁重的情况下再去搞这种花俏的东西，似乎意义不大。另外，一些地方政府领导对审计工作的重要性认识不足，法制观念淡薄，在指导思想上，怕揭露问题过多难以承担责任或影响政绩，因而违反有关规定干预审计机关依法揭露和处理预算执行中存在的问题。这些问题对效益审计的开展起到了消极作用。

第七，审计独立性较差，审计权力未完全到位。由于传统体制和观念的影响，我国效益审计在受托关系的处理上存在问题，审计的委托者、审计者以及被审计者拥有同一的隶属关系和共同的利益，实际上是政府自己使用公共财产又反过来审计自己的关系；《审计法》第40条、第43条、第44条、第45条明确规定审计机关在法定的职权范围内有权制止违法的经济行为，有权对违反国家规定的财政、财务收支行为进行处理、处罚。但在现实中，审计法赋予审计机关的权力都未能完全到位。究其原因，一是我国审计主体和审计客体处于同一利益关系，现行的审计体制尚无法真正达到制约权力的效果；二是受传统思想的影响，人们总是认为审计就是审查会计，纠错防弊，不会动真格，无须赋予审计更多的权力。正是这些因素，使审计机关无法履行其职责，无法对行政管理中的“效率不高”、“腐败现象”等诸多问题起到制衡作用。

第八，缺少统一的效益审计评价标准、指标体系以及可行的量化方法。效益审计的对象千差万别，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的指标不可能千篇一律。这就导致每开展一项效益审计，审计人员都必须在现场审计开始前，就衡量的标准问题与被审计单位进行协商，或者说寻求一种公认的、不存在异议的评价标准。而且有些本身带主观性的指标，如某项目的社会影响，其量化工作本身就困难。正因为这样，所以效益审计人员很难保证其公正、客观的立场。即使做了大量的审计工作，可能也会使工作的成果得不到及时的评价和应有的肯定，自然就可能削弱审计人员的审计自主性和自觉性。

去年以来，审计署把探索效益审计提到了议事日程，要求把它作为一个独立的审计类型进行探索，提出到2007年，投入效益审计的力量占整个审计力量的一半左右。为推进我国效益审计顺利开展，针对我国效益审计中存在的问题，本文认为应采取以下一些措施：

第一，用符合中国国情的战略目光，重新认识效益审计在中国审计的地位。我们讲的中国国情，自然是中国审计直面的国民经济活动，要点有二：一是国民经济发展中长期存在的高速度低效益，重速度轻效益问题；二是经济活动中存在的大量严重违纪违规、经济犯罪问题。这两个问题给国民经济所造成的后果和危害是一样的，如同党的路线中的“左”和右，给党带来的后果和危害一样道理。在中国推行效益审计，是为解决国民经济发展低效益、轻视效益问题，找到其中一条出路。

第二，积极探索，大胆实践，在实践中探索出一条中国特色的效益审计路子。效益审计是一项探索性工作，需要各审计机关和广大审计干部勇于创新，积极实践。要坚持以真实合法性审计为基础，检查和评价财政资金的使用效益，重点揭露管理不善，决策失误造成的损失浪费和效益不佳等突出问题。同时，要注意总结效益审计工作经验，以指导和进一步深入推进这项工作。要循序渐进扩大效益审计的试点范围，选择的试点项目要有针对性和代表性，既要考虑到试点项目在社会上可能形成的影响力和影响面，也要考虑到它是否是政府有关决策部门比较关注和重视的方面。在开展效益审计工作时，尽可能利用财务审计的结果，减少重复劳动、提高工作效率。

第三，坚持与时俱进，以发展的眼光指导我国效益审计工作。要及时关注审计中的热点问题及以后审计发展趋势。一是关注领导干部经济责任审计，它是财务审计、合规性审计和效益审计的综合，是以领导干部所在单位的财政收支为基础，对领导干部任期经济责任的履行情况进行审查和评价；二是关注专项资金审计，尤其是建设资金。近年来，国家对专项资金的审查也显得越来越重要，而且我们不仅要关注专项资金使用的真实性和合法性，还应关注它的使用效果。

第四，加强效益审计立法。我国已有的《审计法》是实施效益审计的法律根据，但是《审计法》不具有操作指南作用，必须制定暂行效益审计条例，作为实施效益审计的具体法律依据。在现有立法体系的基础上做好三个层面的工作：一是要制定有关的《效益审计法》或修改现有《审计法》，从立法上给予规范，维护政府审计的权威性；二是制定《效益审计准则》，通过一系列的标准、规则来规范效益审计的实施程序和范围，包括计划、执行、报告、评价等方面；三是制定《效益审计执业规则》，加强对审计人员的业务能力、职业素养等方面的培训和教育，提高审计队伍的整体水平。倘若做到以上三个方面，那么我们的效益审计将从法制、法规的高度上重新定位，必将迎来效益审计发展的春天。

第五，规范评价标准，建立一套完整的效益审计指标体系。效益审计的对象千差万别，因此衡量审计对象的经济性、效率性和效果性的指标也不一样，但应明确几个评价的原则：一是效率与公平相结合。不同的利益主体对效率和公平各有偏好，因此评价效益审计时，应坚持独立性原则，不能偏执一方；二是经济效益、社会效益和潜在价值相结合；三是长期效益与短期效益的结合。要尽量使短期效益服从长期效益，保证社会发展的可持续性。效益审计标准应采取定量与定性相结合方法。其中，定性标准包括国家的法律法规，党和政府的各项方针、政策，主管部门有关规定等。定量指标则包括政府预算、计划的各项具体指标，各项业务规范和经济技术指标等。

第六，引入其他学科现有研究成果。效益审计设计领域太广，很多领域我们审计人员不懂。效益审计同时又是一项全新的课题，涉及的对象不仅仅是资金数量上的加减乘除，还有社会影响、潜在价值等指标。而这些指标本身又需要很多子指标来衡量，有些指标本身带有很强的主观性，如各个指标之间的权重就是一个主观性问题。这些指标的量化涉及许多领域，而在这些领域，这些指标往往有现成可行的量化方法，审计人员可以直接使用该领域现成的研究成果。如权重问题、效用问题在系统科学中有非常科学可行的量化方法。

第七，编制效益审计报告格式摸版。在效益审计探索过程中，要借鉴国外经验，组织一些相对前卫和相对专业的审计专家，制定相对规范的效益审计报告格式摸版，来加速引导现有广大审计人员规范开展效益审计。如党政负责人（市长和市委书记）、企业负责人、政府组成部门（具有经济管理职能和没有经济管理职能）等效益审计报告格式摸版。

第八，加快人才培养，充实专业人员，把培养一支高素质的审计干部队伍作为实现效益审计新突破的战略任务。鉴于效益审计的特殊性，政府审计机关需要多种类型的专业人才，包括经济学、社会科学、法律、财会等各方面的人才。要加强对现有审计人员的业务培训，更新知识，优化专业结构，提高审计人员的整体素质。同时要积极引进专业人才，使审计人员专业知识结构逐步趋于合理，为更好地开展效益审计提供人才保证。

第九，开展理论研究，学习和借鉴西万先进效益审计经脸。效益审计走进中国20年，但到目前还没有得到认可的理论体系，也还没有创造出一套适合中国国情和行之有效的实务操作指南，只能依靠我们自己在总结经验教训基础上继续实践和创新。学习和借鉴世界各国效益审计先进经验是至关重要的，西方工业化国家的效益审计经过半个多世纪的发展已进入一个更为现实的阶段，它们的效益审计成功经验，必将给我国效益审计发展以启迪。

第十，迅速转变审计方式，采取多样适用的审计方法。从20世纪40年代开始，世界上许多国家审计机构已经从单纯的财务审计发展为效益审计。我国随着政府职能的逐渐转变，在审计方式上也要适应世界潮流，做出相应的转变，扩大公共经济责任的承担范围，形成经济效益与社会效益相结合，短期利益与可持续发展利益互为补充的审计模式。在审计方法上，要全方位运用审计技巧。

第一，要慎重运用“效益审计”成果。效益审计的审计证据主要是“趋势证据”，一般是通过统计抽样、统计分析等测试方法获得。“趋势证据”的证明力与事物证据、书面证据相比是有差距的，所以在过渡时期，效益审计的审计成果需要慎重应用。

第二，对于已经完成的试点项目，要跟踪检查效益审计报告的执行情况。注意检查审计报告中指出的问题是否得到纠正，审计提出的建议是否被采纳执行。对于未被采纳的审计建议要进行原因分析，是因为审计建议本身不具操作性，还是被审计单位找到了更适当的措施，或者是因为客观情况有了变化导致原来的审计建议不再适用。效益审计的首要目的是通过实施审计建议改善公共部门和国有企业的效益，强调的是纠正审计所发现的缺陷而不是机械地执行审计建议，只要被审计单位采取适当措施纠正了缺陷，就可以认为是达到了目的。从另一个方面来看，对效益审计报告的跟踪也是检查审计机关工作质量的一种方式。通过这种检查，可以帮助审计机关和审计人员改进工作方法、提高工作质量。

第三，要及时关注审计中的热点问题及以后审计发展趋势，如：1、领导干部经济责任审计。它是财务审计、合规性审计和效益审计的综合，是以领导干部所在单位的财政收支为基础，对领导干部任期经济责任的履行情况进行审查和评价。因此，政府效益审计在此方面应有所考虑，把效益审计与经济责任审计联系起来。2、专项资金审计，尤其是建设资金。近年来，国家对专项资金的审查也显得越来越重要，而且我们不仅要关注专项资金使用的真实性和合法性，还应关注它的使用效果。

随着中国加入WTO，融入世界经济发展的主流，作为社会政治、经济生活重要组成部分的审计将迎来更广阔的舞台，同时也对其提出了新的发展要求。开展经济效审计是我们政府面对新形势、新要求的必然选择。我们要加紧进行效益审计的基础建设，创造适宜效益审计成长的法制环境、理论环境和工作环境，找准效益审计新的成长点，要体现效益审计的应有地位和作用，增加对效益审计的关注和投入。我们坚信，我国审计工作者能走出一条卓有成效的具有中国特色的效益审计之路。